如何审计药品进销差价

　　医院设置“药品进销差价”科目，核算医院药品售价与进价的差额。下面笔者以案例形式结合审计程序，对药品进销差价的有关会计处理的审计进行分析。

　　审计程序

　　由于药品进销差价属于过渡性的会计科目，该科目核算的准确与否直接关系到医院当期药品支出的准确性，当期药品进销差价期末在库存药品余额和当期已售药品之间的成本分摊是否合理，也直接关系到医院是否严格执行“药品收支两条线”的管理规定。因此，审计人员对于这种敏感性的项目的审计更要慎重，应作为医院财务收支审计项目中的一个重点。其关键的审计程序为：

　　1.获取或编制药品进销差价明细表，复核加计数是否正确，并核对期末余额与报表数、总账数和明细分类账合计数是否相符。

　　2.对年初和每月药品的综合加成率(或综合差价率)进行分析性复核，检查是否存在异常波动，注意是否存在利用药品进销差价调节药品成本进而达到多计药品支出的情况。

　　3.向被审计单位索取并审阅有关购进药品的资料，具体包括药品采购请购单、年度药品采购计划、招投标文件和其他相关制度等，检查被审计单位是否对药品公开招、投标和药品入库的程序和手续是否完备，检查购进药品差价的合理性，药品采购是否符合国家的相关政策、法规，会计处理是否符合国家财务制度的规定。

　　4.结合药品、在加工材料、待处理流动资产损溢、其他应付款、应付账款、其他收入等科目的审计，发现已记录的药品进销差价核算和会计处理的合规性、准确性。

　　5.抽查若干月药品成本结转的计算表，检查药品进销差价的分摊是否正确，并注意分配方法前后期是否一致。如有差异，应查明原因并作出记录，提请被审计单位进行适当调整。

　　案例分析

　　审计人员对某医院2004年度财务收支进行审计：

　　1．某医院年初药品进销差价余额为290.6万元，药品余额为365.4万元，该年度购进药品3048.8万元（无退货），购进药品的进销差价为956.4万元（记入明细账贷方）；当年药品调价减值55万元（记入明细账贷方），药品进销差价因而减少30万元（记入明细账借方）；年末药品余额为398.8万元，药品进销差价余额为518.2万元。该医院采取综合差价率结转药品成本。

　　2．检查发现，当年西药盘盈10.4万元（含药品进销差价1.6万元），中成药盘盈2.4万元（含药品进销差价0.3万元），会计处理:

　　借：药品——西药10.4

　　　　药品——中成药2.4

　　　　贷：待处理流动资产损溢12.8

　　3．检查发现，当年“其他应付款”贷方有两笔不正常的发生额，该医院对此所作的账务处理相同，并在药品进销差价明细账的借方记账。

　　7月份会计处理：

　　借：药品进销差价——西药80

　　　　药品进销差价——西药20

　　　　贷：其他应付款——进销差价100

　　10月份会计分录同上。

　　为简化，假设审计人员汇总计算药品进销差价明细表，并与总账、明细账核对，数额相符；药品采购程序基本合规，相关资料齐全。除上述情况外，没有药品进销差价的其他异常情况。

　　审计人员经过对年初药品的分析发现：年初药品差价率=290.60/365.40×100%=79.53%，显然该差价率较高，存在异常；可能说明该医院存在年底多保留药品进销差价，达到多结转当年药品成本，进而达到缩小当年药品收支结余数额，逃避“药品收支两条线”管理的行为。同时，通过对年末药品和药品进销差价余额的比较，经过对年底药品的分析发现年底药品净额为-119.4万元，该医院并没有代销药品，属不正常现象（该案例不对以前年度药品进销差价保留过多这一异常情况进行追朔，也不对年初会计报表进行调整，且在下面的当年综合差价率计算上假设其是合理的，并按年核算药品综合差价率，采用倒推的方法计算当年少结转的药品进销差价）。

　　审计意见

　　1．冲回上面分录，重新调整药品盘盈的会计处理（药品盘盈的会计处理省略）。

　　借：药品——西药10.4

　　　　药品——中成药2.4

　　　　贷：药品进销差价——西药1.6

　　　　　　药品进销差价——西药0.3

　　　　　　待处理流动资产损溢10.9

　　2．冲回其他应付款——进销差价。

　　借：其他应付款——进销差价200

　　　　贷：药品进销差价——西药160

　　　　　　药品进销差价——西药40

　　3.重新计算药品综合差价率，重新结转药品成本。

　　药品综合差价率=（年初药品进销差价余额+当年药品进销差价增加额）/（年初药品余额+当年药品购进增加额）=（290.6+956.4+1.6+0.3-30）/（365.4+3048.8-55+12.8）=36.15%。

　　4.重新结转期未药品进销差价。

　　398.8-398.8×（1-36.15%）=144.17（万元）

　　5.当期少结转药品成本，即当期应减少药品支出的数字。

　　518.2+200-144.17=574.03（万元）

　　以上反映该医院当年药品支出少转574.03万元，药品收支结余应增加574.03万元，总的收支结余也应增加574.03万元，在按规定补交药品应缴超收款后，进行结余分配，按规定提取事业基金和专用基金。

如何审计药品进销差价

　　医院设置“药品进销差价”科目，核算医院药品售价与进价的差额。下面笔者以案例形式结合审计程序，对药品进销差价的有关会计处理的审计进行分析。

　　审计程序

　　由于药品进销差价属于过渡性的会计科目，该科目核算的准确与否直接关系到医院当期药品支出的准确性，当期药品进销差价期末在库存药品余额和当期已售药品之间的成本分摊是否合理，也直接关系到医院是否严格执行“药品收支两条线”的管理规定。因此，审计人员对于这种敏感性的项目的审计更要慎重，应作为医院财务收支审计项目中的一个重点。其关键的审计程序为：

　　1.获取或编制药品进销差价明细表，复核加计数是否正确，并核对期末余额与报表数、总账数和明细分类账合计数是否相符。

　　2.对年初和每月药品的综合加成率(或综合差价率)进行分析性复核，检查是否存在异常波动，注意是否存在利用药品进销差价调节药品成本进而达到多计药品支出的情况。

　　3.向被审计单位索取并审阅有关购进药品的资料，具体包括药品采购请购单、年度药品采购计划、招投标文件和其他相关制度等，检查被审计单位是否对药品公开招、投标和药品入库的程序和手续是否完备，检查购进药品差价的合理性，药品采购是否符合国家的相关政策、法规，会计处理是否符合国家财务制度的规定。

　　4.结合药品、在加工材料、待处理流动资产损溢、其他应付款、应付账款、其他收入等科目的审计，发现已记录的药品进销差价核算和会计处理的合规性、准确性。

　　5.抽查若干月药品成本结转的计算表，检查药品进销差价的分摊是否正确，并注意分配方法前后期是否一致。如有差异，应查明原因并作出记录，提请被审计单位进行适当调整。

　　案例分析

　　审计人员对某医院2004年度财务收支进行审计：

　　1．某医院年初药品进销差价余额为290.6万元，药品余额为365.4万元，该年度购进药品3048.8万元（无退货），购进药品的进销差价为956.4万元（记入明细账贷方）；当年药品调价减值55万元（记入明细账贷方），药品进销差价因而减少30万元（记入明细账借方）；年末药品余额为398.8万元，药品进销差价余额为518.2万元。该医院采取综合差价率结转药品成本。

　　2．检查发现，当年西药盘盈10.4万元（含药品进销差价1.6万元），中成药盘盈2.4万元（含药品进销差价0.3万元），会计处理:

　　借：药品——西药10.4

　　　　药品——中成药2.4

　　　　贷：待处理流动资产损溢12.8

　　3．检查发现，当年“其他应付款”贷方有两笔不正常的发生额，该医院对此所作的账务处理相同，并在药品进销差价明细账的借方记账。

　　7月份会计处理：

　　借：药品进销差价——西药80

　　　　药品进销差价——西药20

　　　　贷：其他应付款——进销差价100

　　10月份会计分录同上。

　　为简化，假设审计人员汇总计算药品进销差价明细表，并与总账、明细账核对，数额相符；药品采购程序基本合规，相关资料齐全。除上述情况外，没有药品进销差价的其他异常情况。

　　审计人员经过对年初药品的分析发现：年初药品差价率=290.60/365.40×100%=79.53%，显然该差价率较高，存在异常；可能说明该医院存在年底多保留药品进销差价，达到多结转当年药品成本，进而达到缩小当年药品收支结余数额，逃避“药品收支两条线”管理的行为。同时，通过对年末药品和药品进销差价余额的比较，经过对年底药品的分析发现年底药品净额为-119.4万元，该医院并没有代销药品，属不正常现象（该案例不对以前年度药品进销差价保留过多这一异常情况进行追朔，也不对年初会计报表进行调整，且在下面的当年综合差价率计算上假设其是合理的，并按年核算药品综合差价率，采用倒推的方法计算当年少结转的药品进销差价）。

　　审计意见

　　1．冲回上面分录，重新调整药品盘盈的会计处理（药品盘盈的会计处理省略）。

　　借：药品——西药10.4

　　　　药品——中成药2.4

　　　　贷：药品进销差价——西药1.6

　　　　　　药品进销差价——西药0.3

　　　　　　待处理流动资产损溢10.9

　　2．冲回其他应付款——进销差价。

　　借：其他应付款——进销差价200

　　　　贷：药品进销差价——西药160

　　　　　　药品进销差价——西药40

　　3.重新计算药品综合差价率，重新结转药品成本。

　　药品综合差价率=（年初药品进销差价余额+当年药品进销差价增加额）/（年初药品余额+当年药品购进增加额）=（290.6+956.4+1.6+0.3-30）/（365.4+3048.8-55+12.8）=36.15%。

　　4.重新结转期未药品进销差价。

　　398.8-398.8×（1-36.15%）=144.17（万元）

　　5.当期少结转药品成本，即当期应减少药品支出的数字。

　　518.2+200-144.17=574.03（万元）

　　以上反映该医院当年药品支出少转574.03万元，药品收支结余应增加574.03万元，总的收支结余也应增加574.03万元，在按规定补交药品应缴超收款后，进行结余分配，按规定提取事业基金和专用基金。