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一、上市公司十大管理舞弊案各显“神通”
我国上市公司的会计造假现象屡禁不止，甚至可以用“造假成风”形容。业内人士普遍认为上市公司会计造假泛滥是制度缺陷使然，如股权结构的分裂（流通股上市、非流通股不能上市）、公司冶理结构存在缺陷（一股独大）、独立会计师丧失独立性等。前事不忘，后事之师，笔者对近年来影响重大的上市公司财务造假案（只包括已查明案件）作了梳理，遴选出十大上市公司管理舞弊案[1].
1、原野管理舞弊案（会计师——深圳经济特区会计师）
该公司自成立到上市两年时间内初始投资不实，频繁变动股东、虚增资本、对公司资产进行两次大幅度的调账升值并对升值部分进行不合理分配以及在资产评估中虚列资产项目。1989—1991年该公司通过虚增销售收入、隐匿管理费用、炒卖本公司股票等手段虚增利润2.22亿元，1989—1991报表累计盈利为7742.5万元，实际累计亏损14457.5万元。其中1、1991年11月原野公司与海南I公司和深圳L公司签署合作建造两座大厦的工程及承包利润的合同，合同规定，原野负责提供土地并办理开发经营许可证等有关事宜，I公司具体负责工程施工及房产经营，并承诺付给原野公司承包利润8500万元。12月31日，原野公司在两座大厦王曙晖个没有动工、一个刚打地基的情况下，将所有承包利润8500万元作为本年实现的利润入帐，并倒算出销售收入2.76亿元，同时倒挤出销售成本和销售税金等数字。
1989年至1991年，原野公司共发生管理费用8300万元，其中1989年为1440万元，1990年为2730万元，1991年为4130万元。原野公司将管理费用或列作开办费挂帐，或分摊给下属公司，下属公司摊不了的作为待摊费用等挂帐。
原野公司上市后，由于市价远高于面值，1990年，原野公司将名义上为其子公司持有的原价股票按市价抛向社会，从中获利3400万元记入当期利润。股票卖出后，原野公司在帐务上作了母公司向子公司划转股票的会计记录。
原野公司下属的福华公司自用厂房建成后，由原野公司决定按建造成本划转给另一下属物业公司，再以物业公司的名义出售，按售价划转给福华公司，因此虚增利润2000多万元。
2、 琼民源管理舞弊案（会计师——海南中华会计师事务所）
该公司1996年度虚构了5.66亿元利润、虚编资本公积金6.57亿元。虚增的利润主要来源于：
（1）将合作方香港冠联置业公司投入的股本及合作建房资金1.95亿元确认为收入；
（2）通过三次循环转帐手法，虚构收到转让北京民源大厦部分开发权和商场经营权的款项2.7亿元，从而确认收入3.2亿元；
（3）将收到合作言的民源大厦的建设补偿费5100万元确认为收入。该公司还将其未拥有的土地使用权和未有处置权的的民源大厦对外投资，并对土地使用权和民源大厦进行评估，评估增值作为资本公积金。上述虚构的结果导致公司的固定资产、在建工程、无形资产都大幅度增加。
3、 东方锅炉管理舞弊案（会计师——四川会计师事务所）
“东方锅炉”在上市之前，就通过调整财务报表而虚增净利润1.23亿元，上市后，又在“利润截期”问题上大做手脚，将1996年度的销售收入1.76亿元和销售利润3800万元，调整至1997年度。1997年度又以同样的方法，将该年度的销售收入2.26亿元和销售利润4700万元转移到1998年，从而创造连续3年稳定盈利，净资产利润率增长平衡的假象。
4、 红光实业管理舞弊案（会计师——成都蜀都会计师事务）
（1）编造虚假利润，骗取上市资格 红光公司在股票发行上市申报材料中称1996年度盈利5400万元。经查实，红光公司通过虚构产品销售、虚增产品库存和违规帐务处理等手段，虚报利润15700万元，1996年实际亏损10300万元。
（2）少报亏损，欺骗投资者 红光公司上市后，在1997年8月公布的中期报告中，将亏损6，500万元虚报为净盈利1674万元，虚构利润8174万元；在1998年4月公布的1997年年度报告中，将实际亏损22952万元（相当于募集资金的55.9%）披露为亏损19800万元，少报亏损3152万元。
（3）隐瞒重大事项 红光公司在股票发行上市申报材料中，对其关键生产设备彩玻池炉废品率上升，不能维持正常生产的重大事实未作任何披露。
5、 郑百文管理舞弊案（会计师——郑州会计师事务所）
郑百文公司上市前采取虚提返利、少计费用、费用跨期入帐等手段，虚增利润1908万元，并据此制作了虚假上市申报材料；上市后三年采取虚提返利、费用挂帐、无依据冲减成本及费用、费用跨期入帐等手段，累计虚增利润14390万元。此外，该公司股本金不实，上市公告书存在重大遗漏，年报信息披露有虚假记载、误导性陈述或重大遗漏。
6、 张家界管理舞弊案（会计师——湖南会计师事务所）
ST张家界1996-1998年间年报中共虚构收入累计12261万元，占三年累计营业收入的49%；虚构其他业务利润528万元，虚增税前利润4662万元，占三年税前利润总额的62%.
（1）1995-1996年，张家界股份公司先后与张家界电业局、深圳全达贸易有限公司、深圳达佳实业公司签订了364亩土地转让合同，转让金额合计7965.9万元，并约定土地使用权证在买方付款后移交。但是，张家界股份公司在未开具发票和收到款项，亦未转移土地使用权的情况下，将合同约定的7965.9万元转让金确认为1996年的收入，使收入虚增7965.9万元，税前利润虚增2165万元。
（2）1997年，张家界股份公司与张家界市土地房产开发公司、深圳市凯莱德实业公司、湖南兆华投资公司签订了150亩土地转让协议，转让金额合计4295万元。协议约定，受让方需在半年内付清全部价款，才能得到土地使用权证。如受让方不按合同规定支付价款，转让方将收回土地或另行转让。但是，张家界股份公司在未开具发票和收到款项，土地使用权亦未转移的情况下，将合同约定的4295万元转让金确认为1997年的收入，使收入虚增4295万元。
（3）1998年8月，张家界股份公司以2160万元价款从香港振升投资发展有限公司购得张家界地区索张公路的权益。按合同约定，该权益包括投资本金和投资利息补偿，且当年应收回591万元投资回收款。但是，张家界股份公司将591万元投资回收款全部计入了其他业务利润，在扣除了63万元的摊销费用后，差额528万元虚增了利润。
7、ST黎明管理舞弊案（会计师—华伦会计师事务所）
黎明股份是1999年为了粉饰其经营业绩，虚增资产8996万元，虚增负债1956万元，虚增所有者权益7413万元，虚增主营业务收入1.5亿元，虚增利润总额8679万元，其中虚增主营业务收入和利润总额两项分别占该公司对外披露数字的37%和166%.经过检查组审定后，该公司利润总额由检查前对外披露的5231万元，变为－3448万元。更为严重的是该企业出现的上述问题，除常规性的少提少转成本、费用挂账、缩小合并范围等违规行为外，有90%以上的数额是人为编造假账、虚假核算虚增出来的。
（1）对开增值税销售发票，虚增收入和利润。即通过与关联企业或非关联企业对开增值税发票的形式，虚拟购销业务，在回避增值税的情况下，虚增收入和利润。比如，该公司所属的黎明毛纺织厂通过与11户企业对开增值税发票，虚增主营业务收入1.07亿元，虚转成本7812万元，虚增利润2902万元，虚增存货2961万元，巧妙地利用增值税抵扣制度，对开增值税发票，既达到了虚增收入利润的目的，又不增加税负。
（2）虚开产品销售发票，虚增收入和利润。即为了达到虚增收入、利润的目的，虚拟销售业务和销售对象，不惜付出真纳税的代价，虚开销售发票，虚增收入。该公司所属的营销中心，1999年6月和12月份，虚拟了两个销售对象即沈阳红尊公司、宜昌盛泰服饰公司，虚开不能作进项抵扣的普通增值税发票，虚增主营业务收入2269万元，虚增主营业务成本1124万元，管理费用105万元，虚增利润1039万元，相应虚增应收账款1748万元，坏账准备105万元，预提费用174万元，应交税金224万元，虚减内部往来206万元，表面上依法纳税，实质上却打着自己的如意算盘。
（3）利用有关出口货物优惠政策，虚增收入。即利用出口货物企业可以自制销售发票的条件，虚拟外销业务，以达到虚增收入、利润的目的。例如，该公司所属的进出口公司1999年6月通过这种方式虚增主营业务收入582万元，虚增主营业务成本519万元，虚增利润63万元，相应虚增应收账款582万元，虚减存货519万元。
（4）人为扩大企业销售业务的核算范围，虚增收入。即为了虚增收入，将不属于“销售”科目核算的业务，人为调整到“销售”科目核算。例如黎明进出口公司擅自将其本应在“委托发出材料”科目核算的外委加工服装业务，通过与被委托方对开发票的形式，进行销售核算，虚增销售收入888万元。
8、 大东海管理舞弊案（会计师——海南会计师事务所）
大东海股份公司为取得上市资格，1993年至1997年间，虚列收入及投资收益等共计2.4亿元。其主要作法：一是虚挂应收海南国际有限投资公司、海南大东海旅游中心集团有限公司（以下简称大东海集团公司）及下属关联企业在南中国大酒店、游乐公司、滨海渡假村的消费款，虚列营业收入21307万元；二是将其承包经营海国投工业开发股份有限公司下属海南港澳国际旅游有限公司的虚假利润414万元并入本公司；三是以滨海大酒店装修收入为名，虚列其他业务收入，虚增利润1087万元。四是大东海股份公司为虚增期末货币资金数，通过大东海集团公司向海南港澳国际信托投资公司借款9325万元，但只入“短期借款”帐8500万元，入“投资收益”825万元，虚增了投资收益。五是将购买港澳信托股份中的应收股利375万元转作投资收益。以上各项扣除已计提的营业税及附加1170万元，共虚增利润2.28亿元。
9、 银广夏管理舞弊案
银广夏通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润7.45亿元，其中，1999年为1.78亿元，2000年为5.67亿元。
10、 麦科特管理舞弊案（会计师——深圳华鹏会计师事务所）
麦科特公司通过伪造进口设备融资租赁合同，虚构固定资产9074万港元；采用伪造材料和产品的购销合同、虚开进出口发票、伪造海关印章等手段，虚构收入30118万港元，虚构成本20798万港元，虚构利润9320万港元，其中1997年虚构利润4164万港元，1998年虚构利润3825万港元，1999年虚构利润1331万港元；为达到上市规模，将虚构利润9000多万港元转为实收资本，以及倒制会计凭证、会计报表、隐慝或者故意销毁依法应当保存的会计凭证。
二、 上市公司十大管理舞弊案分析
舞弊因从事者身份不同，而有所谓管理舞弊与非管理舞弊之分。非管理舞弊又称为员工舞弊，管理舞弊一词中的“管理”泛指各中上管理阶层， 所谓管理舞弊简单地说是指管理阶层所从事的各种舞弊。 员工舞弊，除非串通或经管理阶层的授意，均可借内部控制制度加以有效预防及检查；而管理舞弊的作弊者通常均于事前精心设计，事后并极力设法隐瞒，作弊者的管理层次愈高，注册会计师愈难加以有效检查。
1、 上市公司管理舞弊动机
（1）融资（圈钱）：资金与企业，犹如血液与人体，赚钱的公司为扩充设备，需要更多的资金；亏本的公司为了营运周转，更需要资金。资金不足，可能导致周转不灵，因而倒闭。企业为了达到借款或增加资本的目的，可能虚报其财务报表，以便说服资金提供者，作出决策。
（2）初次发行阶段。证监会要求公司有三年盈利，公司为了能上市，就进行财务包装。这与发行体制有关系。
（3）配股阶段。证券会要求上市公司净资产盈利率6%，才能配股。为实现配股，上市公司也会进行财务包装。
（4）增发新股。目前有6家上市公司增发新股，总额为10个亿以上，定价由承销商与发生公司协商。这也会导致上市公司的财务包装行为。东方锅炉、红光实业、麦科特、郑百文、大东海都是“包装”上市，虚构前三年利润，以达到IPO目的。
（5）二级市场炒作（操纵价格）：企业股票如果上市，为维持股价或为使股票价格能达到预期的波动，常利用不实的财务报表，以达到目的。股票价格预期的波动也可能是蓄意地使股价作暂时性的下跌，以便操纵者得以廉价购进股票，以取得更大的控制权或待价而沽。琼民源与银广夏造假案主要目的是配合庄家二级市级操纵价格
（6）其它考虑：我国上市公司粉饰报表另外一个目的避免带帽（“ST”、“PT”）以及退市；如果已带帽了，“ST”不想沦为“PT”，“PT”不想最后退市，这些带帽公司一般都表现出强烈扭亏为盈的欲望以达到摘帽的目的。此外，公司管理阶层为了达成预算目标，借以表现其为成功的经理人；或是为了贪得绩效奖金或分红，可能虚报财务报表。前者可能为了表现自我或与工作职位安全有关；后者则是为了物质报酬。有人称此类舞弊为“绩效舞弊”舞弊手段。
ST黎明及张家界舞弊动机目前还不是很清楚，但不外乎以上三种动机，他们造假首要目的是不亏损，以避免带帽并为以后圈钱作准备。
2、上市公司管理舞弊征兆
健全的内部控制有助于预防及检查员工舞弊，如管理阶层蓄意舞弊以虚报财务报表，则内部控制将被逾越，而失去功能。因此，内部控制制度对于预防及检查管理舞弊的作用不大。审计人员于后事审计工作时，必须对可能导致管理舞弊的征兆提高警觉，这些征兆有人称之为红旗（Red Flag）或警讯（Warning Signal）。
l 美国五大会计师事务所之一的Coopers & Lybrand列举了29个警号，提醒审计人员及公司监察人注意，并将其中比较重要的几个警讯列举如下[2]：1.现金短缺、负的现金流量、营运资金及/或信用短缺，影响营运周转。
2.融资能力（包括借款及增资）减低，营业扩充的资金来源只能依赖盈余。
3.为维持现有债务的需要必需获得额外的担保品。
4.订单显著减少，预示未来销售收入的下降。
5.成本增长超过收入或遭受低价进口品的竞争。
6.对遭受严重经济压力的顾客，收回欠帐有困难。
7.发展中或竞争产业对新资金的大量需求。
8.对单一或少数产品、顾客或交易的依赖。
9.夕阳工业或濒临倒闭的产业。
10.因经济或其他情况导致的产能过剩。
11.现有借款合约对流动比率、额外借款及偿还时间的规定缺乏弹性。
12.管理阶层严格要求主管达成预算的倾向。
13.迫切需要维持有利的盈余记录以维持股价。
14.管理阶层不提供审计人员为澄清及了解财务报表所需的额外资料。
15.主管有不法前科记录。
16.存货大量增加超过销售所需，尤其是高科技产业的产品过时的严重风险。
17.盈余品质逐渐恶化，例如折旧由年数总和法改为直线法而欠正当理由。
3、我国四类上市公司基本存在管理舞弊[3]
1、资本运作和关联交易频繁的上市公司，这类上市公司资本运作的背后是往往是证券欺诈，包括财务造假与二级市场操作，资本运作频繁本身说明其前面的资本运作是虚假的，后面的资本运作也难保真实的。此外，上市公司和大股东及其关联方有较多关联交易，其业绩也不可信，因为目前关联交易非常不公允，实现的业绩往往不可持续，具有很大的欺骗性。
2、业绩和股价波动厉害的上市公司，一般企业的业绩具有惯性，除非天灾人祸，但现在有些上市公司业绩变脸很快，此类上市公司前期业绩基本不可信。股价波动厉害的上市公司，此类上市公司已被恶庄控制，上市公司的业绩已完全沦为恶庄欺骗股民的慌言，上市公司利用业绩配合庄家炒作，此类上市公司业绩最不可信。
3、IPO及没有三分开的上市公司，IPO即首次发行股票的上市公司，由于经过大规模的上市改组，其前三年的业绩与实际业绩相差太远，特别是剥离劣质资产上市的公司，这些公司前三年的业绩不是其真实业绩，而是人为的模拟业绩，其业绩水分很大，所以，首发股票的招股说明书及上市公告书上的业绩基本都是假的。没有三分开的上市公司。其与大股东实际是一套人马、两块牌子，会计核算非常随意，业绩在母子公司之间移来移去，没有任何的可比性及可靠性。
4、全行业亏损或行业过度竞争的上市公司，这类上市公司实际业绩都很差，但为了圈钱和炒作需要，或者利用会计手段调节业绩，或者直接虚构业绩，使之三年微利或保配然后一年大亏，这类企业业绩有太多粉饰，没有可信性。
4、我国上市公司审计风险点[4]
从我国目前情况看，上市公司在以下状况或业务中，注册会计师可能面临较大风险：
1、关联方交易。没有识别关联方交易是导致审计失败的常见例子。有的上市公司通过关联方交易将巨额亏损转移到不需审计的关联企业，从而隐瞒其真实的财务状况。有的上市公司则与其关联企业杜撰一些复杂交易，单从会计方法上看，其利润的确认过程完全合法，但它却永远不会实现。已受处罚的琼民源公司，其5.4亿元的非常收益和6.57亿元的新增资本公积金就是通过关联交易取得的。
2、非常交易。不少上市公司为避免三年亏损摘牌或为达到规定的配股条件，常常采用非常交易，如转让股权、经营权或土地使用权、年末发生非常销售业务、收取政府补贴等，从而获取非常收益，以期公司业绩得到一次性改观。
3、非货币性交易。有许多上市公司的交易业务是非货币性的，如转让土地、股权等巨额资产，没有现金流入，只是借记“应收款”，同时确认转让利润。还有一些公司通过非法渠道将资金拆借出去，或者将资金投入子公司，这些资金或资本实际上已难以收回，也没有现金流入，却仍在以此确认利息收入或投资收益。如果注册会计师发现公司的主要收入是非货币性的，其正常的生产经营能力和获利能力就应当受到怀疑。
4、资产重组。近两年来，上市公司的资产重组行为越来越多，不可否认重组在企业扩大经营规模、改善资产结构等方面的积极作用，但一些上市公司实施了“突击重组”的战略，或者说是“报表重组”，重组后上市公司业绩在短期内会大幅度改善，但实际上增加的只是“业绩幻觉”。“琼民源”事件就是假借重组实现利润的转移，虚构业绩，这为注册会计师敲响了警钟。另外，资产重组审计是一项复杂的业务，涉及许多问题，如股权变更的标志是什么？如何确定重组购买日？重组相关公司的优质资产、不良资产的计价标准是否一致？资产置换、注入优质资产、剥离不良资产、剥离非经营性资产的会计处理是否合法、合规和公允？被购并方的债权、债务是否真实？是否存在或有负债或损失？对关联单位、关联交易的界定是否准确？对关联交易的计价和会计处理是否正确？等等。这些问题的存在，大大增加了注册会计师的执业难度和风险。
5、会计方法与会计估计变更。会计应遵循一贯性原则，但并不是说绝对不能变更会计方法和会计估计，只要有根据，会计变更是允许的。但有时上市公司也会利用会计变更来操纵利润，较为普遍的作法是改变长期投资处理方法及合并报表范围，
6、期后事项与或有事项。注册会计师应对上市公司期后事项及或有事项保持高度的职业敏感，不可轻易放过任何“蛛丝马迹”。这方面的问题包括：上市公
司期后投资决策出现较大失误，投资效益很差，连续出现巨额亏损或营运资本减损，使公司持续经营能力受到怀疑；存在重大不确定因素，如所得税减免无法估计、法律诉讼等；资产负债表日发生了诸如合并、清算等重大事件；存在应收票据贴现、应收账款抵押、通融票据和其他债务担保；上市公司披露的相关资料与审计附送资料不一致；等等。
此外，复杂的控股关系、跨地区交易、非法或非规范的融资行为、所审客户的股票在二级市场的异常波动都容易产生审计风险，应受到注册会计师的特别关注。
5、上市公司管理舞弊手法
管理舞弊手法一般有以下几种，主要目的是虚增资产、收入和利润，虚减负债、费用。
1.多计存货价值：对存货成本或评价故意计算错误以增加存货价值，从而降低销售成本，增加营业利益。或虚列存货，以隐瞒存货减少的事实。
2.多计应收帐款：由于虚列销售收入，导致应收帐款虚列；或应收帐款少提备抵坏帐，导致应收帐款净变现价值虚增。
3.多计固定资产：例如少提折旧、收益性支出列为资本性支出、利息资本化不当、固定资产虚增等。
4.费用任意递延：例如将研究发展支出列为递延资产；或将一般性广告费、修缮维护费用或试车失败损失等递延。
5.漏列负债：例如漏列对外欠款或短估应付费用。
6.虚增销售收入：会计期间划分不确实，或会计原则适用错误，致提前确认销售收入；或虚列销售收入交易事项，以增加利益。
7.虚减销售成本：由于虚增期末存货价值，致销售成本随之虚减。
8.隐瞒重要事项的揭露：例如重大讼案、补税、借款的限制条款、关系人交易、或有负债、会计方法改变等，未予适当揭露。
上市公司十大财务造假案造假手法
1.多计存货价值：对存货成本或评价故意计算错误以增加存货价值，从而降低销售成本，增加营业利益。或虚列存货，以隐瞒存货减少的事实。
2.多计应收帐款：由于虚列销售收入，导致应收帐款虚列；或应收帐款少提备抵坏帐，导致应收帐款净变现价值虚增。
3.多计固定资产：例如少提折旧、收益性支出列为资本性支出、利息资本化不当、固定资产虚增等。
4.费用任意递延：例如将研究发展支出列为递延资产；或将一般性广告费、修缮维护费用或试车失败损失等递延。
5.漏列负债：例如漏列对外欠款或短估应付费用。
6.虚增销售收入：会计期间划分不确实，或会计原则适用错误，致提前确认销售收入；或虚列销售收入交易事项，以增加利益。
7.虚减销售成本：由于虚增期末存货价值，致销售成本随之虚减。
8.隐瞒重要事项的揭露：例如重大讼案、补税、借款的限制条款、关系人交易、或有负债、会计方法改变等，未予适当揭露。
三、会计师如何侦查上市公司管理舞弊
1、 深入了解客户经营现状[5]
客户的经济状况不佳，可能影响管理阶层的诚信，进而影响到财务报表的可靠性。评估客户的经济状况，有赖于审计人员对客户的经营及其产业的了解。经济状况包括内在及外在两个因素，外在因素包括经济景气及竞争情况，内在因素包括财务结构及经营绩效。外在经济景气及竞争情况可能说明客户经济活动及经营结果的变化或发现某些个别问题，例如经济衰退可能造成催收困难，科技改变可能导致存货呆滞陈旧，同行激烈竞争结果可能使营业额（市场占有率）减少或毛利率降低。了解这些因素，有助于审计人员评估客户财务报表有无遭受重大错误或舞弊的可能性，判断在审计过程可能遭遇的困难程度。
银广夏萃取产品神话之所以骗过会计师，是因为会计师对生物萃取一无所知，可见注册会计师对客户业务经营了解不够是导致审计失败的一个重要成因。实务上，对客户业务经营了解不够主要表现在：
1.对客户的业务经营欠缺充分了解，尤其是一些特殊产业，
2.对于客户经营所处的环境未能掌握，以致于对经济及产业情况认识不够，以及对客户所面临的风险不能提高警觉。
3.对于客户的高级管理阶层过去的背景了解不够。这些高阶主管过去可能犯案或有其他不良记录，容易故态复萌。
4.对客户的控制环境评估有瑕疵，尤其是对最高管理阶层的思想及作风未予正视或评判错误。
5.对于客户经营环境的了解不够。例如，在权威领导的组织里，经营单位的经理可能为了达成公司最高管理当局所设定的目标而虚报其业绩；或故意隐藏其已达成的业绩，以减少未来业绩的压力。
6.对客户的产品、制造过程及设备了解不够。
7.对管理阶层的陈述及声明给予过分的信赖。
8.对客户其他人员、主管机关或供应商的某些报告未加以研究或重视，例如系统分析师的报告可能反映有问题存在，以及对这些问题未能及时加以解决；主管机关的检查报告可能显示信用已经亮起红灯，或投资组合的评价存有争议。
9.对于客户内部审计部门成立的宗旨及绩效，缺乏充分认识。
2、 分析性复核
许多财务报表之不实表达，未能被发现，乃由于审计人员之经验不深，加上资深人员之督导不足所致。通常助理人员可能太过于埋头苦干，因而只见树、不见林。对于可疑的线索，常视为当然，而未能深入探求真相。由于商业经营的复杂面及人性弱点，要想消除错误及舞弊是不可能的。虽然如此，审计人员如能秉持专业怀疑，并熟悉各种可能的舞弊迹象，必然可以增进揭发财务报表虚饰的可能性。
笔者认为，主审会计师首先应该是位财务分析师，对被审单位的财务情况应从多角度进行分析，包括但不局限于以下内容：
1、 行业分析
2、 会计分析
3、 财务分析
4、 前景分析
主审会计师必须站在战略角度分析被审单位所处的行业发展前景及公司的前景。笔者认为，当审计进入风险基础审计阶段，分析性复核成了最主要的审计方法和程序，笔者曾通过分析性复核方法连续发现好几家已审上市公司会计报表存在造假的嫌疑。实际上，十大管理舞弊案大多都可以通过分析性复核发现业绩异常，如果会计师能注意到这些异常，并确定这些异常为审计重点，顺藤摸瓜发现舞弊事实应该说是不难的，下面举三例作证。
例一：（琼民源造假案）[6]
对“琼民源”公司在短短一年的时间内有如此惊人的业绩，略有会计常识的人都会提出怀疑。
0%.
5.利润分配表中有应付普通股股利1900万元，但在资产负债表中的应付股利项目中却无此数，两表相互矛盾。
6.按常理，利润分配表中提取的盈余公积金，都应当在资产负债表中反映出来，但只要细看一下，便不难发现，该企业的盈余公积提取了690万元，而资产负债表中盈余公积却增加了862.66万元，两者相差173万元。
7.利润分配表中的未分配利润为2507万元，而资产负债表中的未分配利润为2417万元，两者相差90万元，属于明显的会计错误。
例三、（银广夏造假案）
银广夏在会计报表附注中对公司的货币资金2000年年末比1999年同期增加2.27亿元，增加69.39%的原因表述为“公司本年度的销售增加，且回笼现金较多所致”。但是从公司的资产负债表和现金流量表可以知道：
（1）公司2000年比1999年增加短期借款5.86亿元；
（2）在公司的现金流量表中，显示公司的现金净流量主要来源于公司的借款。即公司的净现金流量增加2.27亿元，来自于公司经营活动为1.24亿元，来自于公司的筹资活动（借款）为3.45亿元，来自于公司的汇率变动形成货币资金增加0.14亿元，适用于公司的投资活动（主要是购买固定资产、在建工程等）等使现金流量减少2.56亿元；
（3）从公司的资产负债表可知，公司2000年度的经营和其他活动，使公司的应收款项增加4.4亿元，增加96.5%.因此，从上面的判断来说，公司的2000年度的销售及销售货款回笼并不理想，公司资产负债表货币资金的增加决不是主要来自于公司的销售而是来自于借款，公司希望以巨额的货币资金的囤积来显示销售及销售回款情况。
此外，银广夏的主营业务是中药材的种植加工、葡萄种植酿酒。中草药种植加工业与葡萄种植酿酒业不可能有暴利在眼下的市场环境下，极少有暴利机会。不管是生产领域还是流通领域，净利润能做到10%就算相当优秀了，如果超过20%那就是顶尖高手了。银广夏主业按产业划分，一部分属于典型的第一产业即传统农业范畴，一部分属于简单的加工业，属于典型的第二产业。这二类产业由于劳动程度的简单、对自然环境和气候的高度依赖、低技术含量、弱竞争壁垒，决定了其获利能力极其有限。深沪两市农业类、中草药类、葡萄酿酒类上市公司大多业绩平平。隆平高科这家以拥有世界先进水平专利的种子专家袁隆平作后盾，有极高技术壁垒和强大竞争力的公司，也难以在当前市场环境下取得暴利。该公司2000年主营业务利润率只有21.45%.而翻开银广夏2000年的年报，其主业收入9.09亿元，净利却达到了4.18亿元，利润率居然高达46%！这哪里是在种中草药，这分明是在种金子！[8]
3、专业怀疑
我国目前上市公司造假成风。大部分的上市公司业绩都不可信，都存在粉饰嫌疑。笔者认为，对我国上市公司的审计必须要有足够的专业怀疑精神，不搞“无反证假设”，执行“有罪推定”的原则，即如果会计师不能搜集充分、适当的审计证据证明被审单位的报表是公允的，则推定其不公允，存在管理舞弊嫌疑。
审计人员应客观地评估所观察的情况及所搜集的证据，并对于任何潜在的负面指标或迹象，妥适追从以确定其是否导致财务报表重大不实表达。
审计人员不仅应了解会计审计问题，对于客户的营业性质与风险及交易的经济实质，也必须彻底了解。做为一个优秀的审计人员，必须要有好奇心及敏锐的观察力，对于看似无关的问题或线索，能锲而不舍。
笔者认为，我国上市公司造假成风决定了当前一段时期内，会计报表审计的重点是管理舞弊审计，不管是审计计划或审计实施阶段，都应将舞弊审计作为审计的重点。对舞弊审计，首先要找到舞弊的线索，舞弊的线索主要通过分析性复核发现，对以下几点要重点关注[9]：
● 衡量内部控制结构是否健全
企业的内部控制结构健全与否，直接影响会计资讯的可靠性。外勤审计准则要求，注册会计师对于受查者内部控制制度应作适当的研究及评估，以衡量其可资信赖程度，借以拟订审计程序，决定抽查时机及深度。
● 评估管理阶层的诚信
几乎每一家会计师事务所都设法争取新客户，以扩充业务增加收入，有的小事务所甚至发生“饥不择食”的现象。但是我们不要忘记，管理阶层的操守如果不正，迟早可能给签字注册会计师制造麻烦，影响会计师事务所的信誉，甚至于涉及官司。尤其是我国证券市场不够规范等客观因素使得对国内上市公司的审计风险非常地高，这时更应该注意规避由于被审计单位管理当局不诚实所带来的审计风险。为了避免这些问题，注册会计师对于新客户的接受必须有所选择，对于现有客户的持续，也必须定期加以评估，最好是能够制定书面的计划。
4、现场调研及利用专家工作
目前，我国会计师审计会计报表是否真实、合法，主要是看其与总帐、明细帐、记帐凭证以及原始凭证是否相符，这种单纯的从报表向总帐、明细帐、记帐凭证以及原始凭证追索审查的方法，需要一个假设条件：即必须保障原始凭证与经济业务的事实真相一致。如果公司采取伪造原始凭证（如伪造销售合同、销售发票、等）的方法进行舞弊或恶意欺诈，那么这种以查账和对账为基础的审计方法必定遭到失败。如果管理当局提供的重要的会计资料都是有意伪造的，这时再一味强调实质性审计岂不是正中了被审计单位为注册会计师设下的圈套。相反，如果审计人员能在审计之初多花点时间到生产、管理现场作符合性审计，与相关的工作人员——操作工、质检员、库管员、统计员、业务员等交谈询问，许多管理漏洞，真实的生产经营及销售情况是不难被发现的。另外，如果有必要，还应该对相关的供应商、代理商、消费者、类似产品的市场竟争者等外部环境进行调查。通过如此全面的调查取证，即使象ST黎明那样通过虚开增值税发票以虚增收入的作假行为亦不难发现。现在我们审计工作中的一个重要失误就是到生产、管理现场的时间太少，而把大量的时间浪费在对会计数据的整理和复核上，这样做的一个重大隐患是：如果被审计单位提供的会计资料严重失真，所有其于这些资料的实质性审计都没有意义。以前政府审计有个良好的作风，那就是“内查外调”，我国独立审计只重“内查”，不重“外调”，这是导致审计失败的一个重要原因，当然“外调”还需要执业环境的改善以及赋予会计师更多的取证权 .
此外，要积极利用专家工作，“银广夏事件”中有充分迹象说明天津广夏萃取产品出口收入可疑，由于该事项对会计报表影响重大，会计师应当获取充分、适当的审计证据，以证实舞弊存在或排除合理怀疑，又由于会计师对萃取产品一无所知，笔者觉得此时有必要聘请专家协助会计师工作。《财经》记者采访了几位萃取专家和业内人士，得出三个结论：第一，以天津广夏萃取设备的产能，即使通宵达旦运作，也生产不出其所宣称的数量；第二，天津广夏萃取产品出口价格高到近乎荒谬；第三，银广夏对德出口合同中的某些产品，根本不能用二氧化碳超临界萃取设备提取。会计师不是万能的，对一些自己没有把握的又对报表有重大影响的事项一定要向专家请教或聘请专家协助工作，这是银广夏审计失败案带来的深刻教训。
5、管理舞弊侦查策略[10]
● 销售或应收帐款的虚构侦查策略
在十大上市公司管理舞弊手法中，最常用的就是虚构收入以虚增利润，如红光实业、黎明股份、银广夏等，为了提高净收益，从而达到配股或分红等其他目的，管理当局可能会通过制造虚假的销售业务，从而夸大销售收入。销售收入的夸大，其影响面是很大的，对客户的资产、损益均有重要的影响。如果销售或应收帐款被严惩夸大了，分析性复核的应用应该是能显示出非正常的销售变化或极低的应收帐款周转率。还有，如果是通过提前确认收入的方法夸大销售，销售截止测试应该能帮助审计人员识别这种误报。因为这种舞弊存在的可能性，审计人员要评估销售的审计风险，找出可能易于管理当局制造重大错报的环境，并采用审计程序来发现这些问题。针对这些情况，审计人员至少执行的审计程序如下：审阅大额或非正常交易的会计记录，尤其是最近记录的交易；识别关联方并确定是否与公开的关联方有重大交易；进行分析性复核以判定收入或毛利的变化，判断变化水平或交易活动是否有异常波动。
● 生产能力的严重闲置侦查策略
在银广夏造假案中，据签字会计师介绍，当时看过现场，而且当时厂里确实没有生产。在生产能力严重闲置的情况下，审核人员必须特别注意期末存货中折旧费用的合理性。如果折旧的计提是建立在正常产量和年限的基础上，那么折旧费用计入期末存货；如果闲置生产能力是不正常的，应将超过实际能力的部分折旧当期确认为损失。在生产能力严重闲置的情况下，往往意味着公司销售不畅，会影响盈利能力。在这种情况下，客户有可能不计提或少计提折旧，或者改变折旧政策。
审计人员应认真评估客户折旧政策及其计入存货的方法，以确保政策符合会计准则并一贯地使用。作为存货检查的一部分，审计人员应该将期末折旧费用占存货的比例与上期相比较，超出正常的比例则意味着有一部分折旧费用已资本化。存货的高估意味着利润的虚增，对于审计人员来说，风险是较大的。
● 存货异常增加侦查策略
审计人员应用分析性复核程序，将存货的周转率与前期及行业平均数相比，可以发现存货的不正常增加。存货增加的原因是多种多样的，可能是下一年销售的增加引起的存货的短缺，也有可能是管理当局为了高估收益而虚构存货。
关于不正常存货的增加，审计人员应该询问管理当局其中的原因。如果管理当局的解释是令人满意的解释，审计人员可加以确认；如果管理当局不能提供令人满意的解释，审计人员应扩大存货的实质性测试。下列的测试有助于确认原因（实际上这些程序在审计时应该执行的，如果有些客户的内部控制比较健全，可以省略）：在存货监盘时，收集毁损、短缺等的证据；增加存货盘点的数量；扩大购买和存货截止程序；对在存货清单上的存货扩大计价和数量测试；在外地的或在他人仓库的重要的存货运用盘点而非函证程序。
在国外，许多财务报表虚伪不实，均与存货有关。早在1938年，美国McKesson & Robbins公司总资产8700万美元中，有1000万元的存货是虚列的。美国证管会调查之后促使会计师专业团
体明订观察客户存货盘点是会计师的必要查核程序。
与其他的资产项目比较，存货的查核较为复杂及费时，其主要的特点如下：。对一般制造业及买卖业而言，存货是资产负债表的主要项目，约占20%～30%，而且也是营运资金（Working Capital）的最大组成项目……存货放款于不同处所（包括工厂及分支机构），使得存货的控制及盘点困难……存货的种类、项目繁多，差异性大，增加审计人员观察盘点时，（例如宝石、化学品、及电子组件），产生观察及鉴定之困难……存货可能因为呆滞、过时、陈旧及受损而使其价值减损，审计人员常因对客户产销活动及业界趋势认知不够，而难以做合理判断……存货的成本计算繁锁，不但要求正确还要确保计算方法前后一致。此外，存货的后续评价（成本与市价执低法），相关资料之搜集及核算，也常使审计人员疲于奔命。
对存货的作弊，最主要的方式不外虚增溢计数量或单价。关于数量方面之溢计，会计师可以做好存货盘点时的审核，有效加以侦防。不幸的是，由于审计人员对盘点之观察做法不当，而无法发现存货不实的现象，其原因包括：
1.观察存货盘点者是一些刚踏出校门的新手；每年派赴观察盘点的人都没连续性。
2.合伙人及经理很少亲赴现场观察存货之盘点。
3.审计人员被骗，因为他们只抽点一小部分。
4.审计人员允许公司人员跟随在旁边并记录查核人的抽点项目，使公司在事后有机会对未抽点项目作假。
5.审计人员发现一种显示可能的作弊情况，迫使公司不得不更正，但未警觉到公司可能有更普遍的其他蓄意舞弊存在。
6.审计人员预先告知客户他们要去观察存货盘点的地点，使客户得以就未观察地点之存货做不实调整。
为落实存货点之审核，审计人员应注意下列事项：
1.存货盘点观察小组应由熟悉客户营运的有经验干部领导。风险愈大，要求的经验愈高。对于较欠经验的助理人员，应给予适当的督导，并鼓励他们遇有疑点，应告知现场合伙人、经理或其他领导。
2.如果合伙人或经理无法亲临盘点现场，应预留电话，以便助理人员遇有重大问题紧急时可以联络。审核前预先召开会议，提示重点，可以帮助确保较欠经验的助理人员，能注意潜在的问题。
3. 执行盘点审核时：
（1）抽点的焦点应置于高价值的项目。
（2）如果不是每一个地点均列入审核范围，不要事先或太早告知客户前往的地点；如果采用循环盘点（Cycle Counting）的方式，不要轻易让客户熟悉选样的模式。
（3） 对于重大或不寻常的盘点差异，或如客户人员记录核查人员抽点项目，或客户人员对查核程序感到过度关心者，均应提高专业警觉性。
（4）对于好像很久未用的存货项目，或存放的地点或方式不寻常，应保持机警，以确定是否有受损、过时及过量的存货。
（5）盘点时公司及工厂间的存货调拨收发活动，应尽量避免或减少；如不可避免，应确定是否已做好适当控制。
● 固定资产的大量增加侦查策略
一般而言，处于重建过程或新的迅速成长的公司，可能会在资本资产上进行大量投资。处于衰退或成熟行业的公司通常会处置过时的资产，但不会增加固定资产投资。
对于前一种公司，审计人员应检查固定资产帐户的借方数，评估增加的会计处理和估价，在可能的情况下，在测试的基础上对固定资产进行盘点。琼民源造假的结果导致公司的固定资产、在建工程、无形资产都大幅度增加。为其审计的注册会计师未能发现这些问题，甚至在市场有怀疑时，中华会计师事务所还表示，会计报表的真实性不容置疑。实际上，通过分析性复核，这些项目增长幅度是较大的，应引起审计人员的充分关注，执行充分有效的审计程序是能发现这些问题的。对于后一种公司，在审计人员发现资产大量增加的情况下，应考虑修理费用被资本化而未费用化的可能性。
● 关联交易存在的侦查策略
关联交易的存在使上市公司与自己的控股公司（或潜在的控股股东）进行销售非常容易，例如，可以将公司生产的产品卖给控股股东，而实际上控股股东却未能将其再销售出去。大工业多数关联交易的特点是，交易价格偏离市场价格、在确认交易时手续不完整、没有或只有少量的现金流量、或者即使有现金流量又会通过某种渠道转出去非核心的一次性交易多。关联交易即使能改善客户的业绩，但从长远上看并不能改善客户的面貌，关联交易通常会使法律形式与经济实质发生背离，在这种情况下，审计人员应优先考虑经济实质。根据多年的经验，财务报表只是形式上符合一般公认会计原则，并不能保证财务报表不对使用者产生误导。过去很多实例都反映经营者常创造一些交易事项，其处理虽符合一般公认会计方法，却未能反映交易本质。关联交易的存在也使费用从一个公司转移到另一个公司较为容易。例如，研究开发费用就可以通过将竞争性项目卖给关联方而转移到关联方。再例如，公司可以通过将宣称有价值的专利卖给“壳”公司而使每股收益大增。由于这种专利是通过公司内部开发而获得，其价值难以判断。“壳”公司的款项来源是通过公司为贷款提供担保而获得的，并通过购买而流到公司完成交易。根据《独立审计准则》的要求，审计人员必须确认关联方、确认重大交易、审查重大的关联交易。关联交易产生主要的风险因素在于法律形式与经济实质的偏差。在两者发生冲突时，会计准则要求实质重于形式。因而，审计人员必须判断会计报表是否披露了重要关联交易的经济实质。
在许多交易里，客户往往会做如下交易：
（1）以远高于帐面价值的价格将下属公司转让给控股股东，但收取少量或未收取现金。
（2）在未花费代价或很少代价的情况下，收购控股股东下属的子公司。
（3）将大量的款项贷给控股股东，款项回收不理想，或者以高于市场利率计息。
（4）控股股东减少客户的利息费用或减免债务（上述交易都是非经常交易，经济实质较难判断，风险较高）。
（5）控股股东以非现金资产认缴股份，而且作价价格远高于帐面价值。
（6）股东以向公司借款认缴股份或虚构银行进帐单认缴股份。 “东锅”事件就是这方面典型的案例，东方锅炉为了达到上市的目的在职工认缴的股本款未到位的情况下，经有关部门的配合，更改了成立的文件，将成立时间提前了一年。在银行的配合下，伪造银行进帐单，为其验资的会计师事务所及注册会计师参与了伪造的过程，并出具了验资报告，企业得以上市。实际上如果对其他应收款做必要的复核，是能够发现资本未到位的情况的。后来公司和会计师事务所被处罚，有关人员也被处罚或追究责任。
结语——揭露重大舞弊是会计师不可推却的责任
目前我国大部分上市公司业绩不可信，对我国上市公司的审计必须要有足够的专业怀疑精神，不搞“无反证假设”，要执行“有弊推定”的原则，即如果会计师不能搜集充分、适当的审计证据证明被审单位的报表是公允的，则推定其不公允，即怀疑会计报表存在管理舞弊嫌疑。会计师要客观地评估所观察的情况及所搜集的证据，并对于任何潜在的负面指标或迹象，要保持应有的职业谨慎以确定其是否导致财务报表重大不实表达。做为一个优秀的会计师，必须要有好奇心及敏锐的观察力，对于看似无关的问题或线索，能锲而不舍。会计师不仅应了解会计审计问题，对于客户的营业性质与风险及交易的经济实质，也必须彻底了解。在审计过程中，要“内查”“外调”并重，积极利用专家工作，积极向有关政府及行业主管部门询证，深入了解被审计的生产、经营、财务情况，对行业内相关情况也要比较了解。我国会计报表审计目标虽是会计报表的公允性，但会计师仍要把主要精力放在侦查重大的舞弊上，揭露重大舞弊是会计师不可推劫的责任。
参考文献：
[1]原野案资料来自刘力云《审计风险与控制》（中国审计出版社1999）
ST黎明案资料来自《摘掉“黎明”头上的光环——财政部辽宁专员办访谈录》中国证券报
[2] 林炳沧，如何避免审计失败 翰中印刷有限公司1997年版
[3]飞草， 四类上市公司业绩基本不可信
[4]孙健，上市公司审计风险分析 《中国财经报》2001.3.21
[5]林炳沧，如何避免审计失败 翰中印刷有限公司1997年版
[6]裘理瑾、李若山，痛定思痛——对“琼民源”事件的一些思考 《财务与会计》1999年第5期
[7]胡寿龄，从“黎明股份事件”看CPA审计 《中国财经报》201.5.31
[8]天骏，上市公司造假伎俩高超怎么办？常识是股市的照妖镜
[9]林炳沧，如何避免审计失败 翰中印刷有限公司1997年版
[10] 胡春元，风险基础审计 东北财经大学出版社2001年版
首先，巨额利润令人疑惑。现将“琼民源”公司1995年业绩与1996年业绩对比如下：
利润总额 净利润 每股收益 资本公积1995年 67万元 38万元 0.0009元 44617万元1996年 57093万元 48529万元 0.87元 110351万元增长倍数数 848.41倍 1290.68倍 962.33倍 65734万元从中可见，公司1996年利润总额和净利润分别较1995年增长848倍和1290倍。而对这种超常增长，公司解释为“公司投资北京的战略决策获得巨大成功，开启和培育了公司获得高收益的新利润增长点，使公司今后稳健、持续获得利润有了可靠保证。”这种含糊其辞的解释实在难以让人信服。实际情况是，在1996年利润总额5.7亿中有5.4亿是虚构出来的，是“琼民源”公司在未取得土地使用权的情况下，通过与关联企业（香港冠联置业）及其他公司签订的未经国家有关部门批准的合作建房、权益转让等无效合同编造的。
其次，巨额资本公积令人疑惑。公司新增加的6.57亿的资本公积是从何而来的呢？年报在资本公积这一栏是这样写的：“资本公积金增加的原因可参阅对本期数与上期数比较超过 30%的解释。”然而在第11项“对本期数与上期数比较变化”的解释中，却只字不提资本公积金。在东窗事发后，有关部门经过调查发现，所谓的增加6.57亿资本公积是“琼民源”在未取得土地使用权，未经国家有关部门批准立项和确认的情况下，对四个投资项目的资产进行评估而产生的。这6.57亿资本公积显然是虚增的。
例二、（黎明股份造假案）[7]
我们对黎明股份资产负债表和利润表粗略地看一下，看看能发现什么问题。
1.该企业的主营业务收入为40942.56万元，但主营业务税金却只有82.43万元，税率只有千分之二，这是一组非常不协调的数字。按常规，按增值税额的10%计算，该企业的主营业务税金应当是百分数。再看看期初数，期初的主营业务税率却在千分之六以上。
2.该企业的财务费用是负值，与资产负债表中短期借款8015.34万元明显矛盾。同比期初数，同样有短期借款，但财务费用却为正值。
3.从所得税看，企业的所得税率为20.5%，而期初的所得税率为35.2%，显然这是重大问题，必须作出说明。
4.该企业可供股东分配的利润是5269.75万元，按规定应提取法定盈余公积金10%，应为527万元，但只提取了345万元，只占可分配利润的6.55%，而期初数却达到了！
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