农业上市公司财务舞弊手段及审计应对

一、农业上市公司财务舞弊的手段分析

1.虚构交易

农业类上市公司财务舞弊的手段一般大同小异，其目的均为提高净利润，以符合A股上市标准或者符合融资的盈利标准，其手段主要是虚构交易以实现虚增收入，只是各上市公司的具体方式不一。就虚增收入的类型而言，主要有以下四种：

(1)伪造公章，冒充客户。如万福生科伪造客户公章，虚开销售发票，伪造银行往来账单和物流凭证，甚至为虚假收入到税务部门纳税等。

(2)编造客户，伪造凭证。由于冒充客户被发现的可能性比较高，所以进行舞弊的农业类上市公司更倾向于编造客户，尤其是编造数目众多的小客户，这些客户比较分散，核查起来相对较难。在万福生科财务舞弊案中，经后期查实，其众多销售客户大多是编造的虚假客户。

(3)与客户合谋，利用客户中转过账。冒充客户和编造客户都可能在审计的函证环节被发现，所以进行舞弊的农业类上市公司试图与客户合谋，利用客户中转过账。合谋的客户可能是关联企业，如在新大地财务舞弊案中，新大地2009至2011年的前十大客户中接近一半是其关联方；合谋的客户也可能是非关联企业,在新中基财务舞弊案中，新中基通过新疆豪客等非关联方过账，但货物实体并未移动，移动的只是出库单等票据。

(4)利用壳公司自买自卖。在新中基财务舞弊案中，新中基先成立了一个“壳公司”——天津晟中，由天津晟中从新中基采购产品，这样新中基实现了对外销售；天津晟中再转手将新中基的产品销售给新中基的子公司天津中辰，新中基的产品又回到了新中基，这样，新中基便可以自由操控交易。

2.虚减成本

提高净利润的另一种手段是不合理处理成本费用以实现虚减成本，只是各上市公司的具体方式不一。就虚减成本的类型而言，主要有以下两种：

(1)成本费用资产化。在建工程和预付账款是管理层进行成本费用资产化处理的主要途径。在万福生科财务舞弊案中，万福生科2011年资产负债表中的预付账款较上年增长了 449.44%，在建工程的投入金额较上年增长了12.5倍，而工程的进度反而降低了。

(2)用非经常性项目冲减营业成本。在莲花味精财务舞弊案中，莲花味精将环保补贴资金、政府淘汰落后产能补偿资金等各类政府补助款冲减主营业务成本，合计金额达4000多万元。

3.利用行业特性虚增资产和利润
农业类上市公司进行财务舞弊的第三种手段就是利用行业特性操纵生物资产的计量和确认。农业生产活动是经济再生产与自然再生产交错进行的一个过程，自然再生产是经济再生产的前提。生物资产是农业类上市公司一项重要并且特殊的资产，具有生命特征、类型多样、生长发育规律不一、高度依赖所处的自然环境，这决定了生物资产的价值具有波动性和不确定性。此外，生物资产遍布自然环境中，其盘点是一个难题，运用估计方法得出的结果具有很大的主观性，这为农业类上市公司进行财务舞弊提供了可能。在蓝田股份财务舞弊案中，蓝天股份利用生物资产难以确认和计量的特殊性虚增巨额资产和利润，一度被称为“鱼塘里放卫星”；同时通过生物资产的盘亏与盘盈操纵营业利润。

二、农业类上市公司审计风险的防范举措

农业类上市公司具有现金交易量大、采购和销售较为分散、存货盘点困难等特点，特有的行业属性决定了农业类上市公司的审计风险较高。频发的农业类上市公司财务舞弊致使相关会计师事务所的品牌和声誉受到严重影响。加强对农业类上市公司审计风险的防范对于会计师事务所做强做大和发挥好审计对资本市场的治理作用具有重要意义。

基于对农业上市公司财务舞弊原因和手段的分析，本文建议会计师事务所从以下方面入手防范农业类上市公司的审计风险：

第一，强化风险评估，剥离高风险的审计业务。

会计师事务所要高度重视和加强农业类上市公司审计风险的评估工作，重点关注农业类上市公司的内部控制风险，设计科学合理的内部控制测试程序，科学评价内部控制设计和运行的有效性，特别关注上市公司是否存在管理层凌驾于内部控制之上的风险。对于审计风险超出会计师事务所的承受范围，会计师事务所应当考虑拒绝接受委托，剥离高风险审计业务。

第二，向项目组委派具有必要胜任能力和素质的审计人员。

审计质量取决于审计师的专业胜任能力和独立性。会计师事务所应当基于农业类上市公司的行业特性培养和强化审计师的行业专长，以提高专业胜任能力；同时提醒审计师始终保持高度的职业怀疑态度。

第三，加强对农业类上市公司财务舞弊行为的研究。

农业类上市公司之所以经常与财务舞弊扯上关系，存在其行业特殊性。基于农业类上市公司财务舞弊案例的研究发现，财务舞弊的手段在不断更新变化，如何识别新形势下农业类上市公司的舞弊手段，需要会计师事务所加强对农业类上市公司舞弊行为的研究。

第四，重点关注关键审计领域。

基于农业类上市公司财务舞弊手段的分析，审计师在完成常规审计程序的基础上，还要设计并实施有针对性的特别审计程序，尤其是重点关注以下关键审计领域：收入的确认和计量，生物资产的确认和计量，资产减值损失的确认和计量，现金交易，关联方交易，财务数据的变动趋势等。

第五，创新审计技术，合理利用专家的工作。

生物资产的确认和计量及其盘点工作一直是审计的难点，也是审计风险的重要来源之一。审计师不仅要设计科学合理的存货监盘计划，严格实施监盘程序，而且要有创新精神，积极寻求适合生物资产的新型审计技术。如果审计师需要借助外部专家，审计师应聘请高声誉专家，并合理利用专家的工作。